C.M. 09/04/1998 n. 97/E

MINISTERO DELLE FINANZE

Circolare 9 aprile 1998 n. 97/E

Decreto legislativo 15 dicembre 1997 n. 446. Imposta regionale sulle attività produttive dovuta dalle amministrazioni pubbliche.

Alle direzioni regionali delle entrate Agli uffici delle entrate Agli uffici distrettuali delle imposte dirette Agli uffici dell'mposta sul valore aggiunto Ai centri di servizio delle imposte dirette ed indirette Alle direzioni centrali del Dipartimento delle entrate Alla Direzione generale degli affari generali e del personale Al segretariato generale Alle regioni Alle province Ai comuni Ai Ministeri Alle ragionerie centrali dei Ministeri Alla Ragioneria generale dello Stato Alle ragionerie provinciali dello Stato Alle direzioni provinciali del Tesoro Alla Corte dei conti Alla Presidenza del Consiglio dei Ministri Al Senato della Repubblica Alla Camera dei deputati Al servizio centrale degli ispettori tributari Al Comando generale della Guardia di finanza All'Istituto nazionale della previdenza sociale

1 - Premessa. Il decreto legislativo 15 dicembre 1997 n. 446, istitutivo dell'imposta regionale sulle attività produttive, introduce modifiche strutturali del sistema tributario vigente, realizzando un significativo decentramento del prelievo dallo Stato alle regioni e agli enti locali, funzionale alla trasformazione in senso federale dello Stato. Il predetto decreto legislativo ha inoltre disposto l'abolizione dell'ILOR, dell'ICIAP, dell'imposta sul patrimonio netto delle imprese, della tassa di concessione governativa per l'attribuzione della partita IVA nonchè dei contributi per il Servizio sanitario nazionale e di altri contributi. Presuppo

sto dell'imposta regionale sulle attività produttive è l'esercizio abituale nel territorio delle regioni di una attività diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. La ripartizione della base imponibile, nei casi in cui il contribuente operi in più regioni, deve essere effettuata in relazione alla distribuzione tra le diverse regioni dell'ammontare delle retribuzioni riferibile a ciascuna di esse.

2 - Ambito soggettivo.

Ai sensi dell'art. 3, comma 1, lettera e), del decreto legislativo n. 446 del 1997, sono sggetti passivi dell'imposta regionale sulle attività produttive, tra gli altri, gli enti pubblici e privati di cui all'art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR), ivi compresi quelli indicati nel successivo art. 88. In particolare, si tratta: degli enti pubblici e privati, diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (art. 87, comma 1, lettera

c), del TUIR); degli organi e delle amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordiramento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, dei comuni, dei consorzi tra enti locali, delle associazioni e degli enti gestori di demani collettivi, delle comunità montane, delle province e delle regioni (art. 88, comma 1, del TUIR). Relativamente ai consorzi tra enti locali si osserva che rientrano tra i soggetti di cui all'art. 88, comma 1, del TUIR esclusivamente i consorzi costituiti per la gestione dei servizi pubblici locali non aventi rilevanza economica e imprenditoriale (c.d. consorzi di funzione), mentre ne sono esclusi quelli aventi rilevanza economica e imprenditoriale (c.d. consorziazienda speciale). Rientrano tra i soggetti passivi dell'imposta, tra gli altri, anche le amministrazioni della Camera dei deputati, del Senato della Repubblica, della Corte costituzionale e della Presidenza della Repubblica nonchè gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale. Si precisa che tra i soggetti pubblici cui si applica l'IRAP rientrano anche quelli non espressamente menzionati nel citato art. 88, comma 1, del TUIR quali, ad esempio, le amministrazioni pubbliche, così come definite dall'art.1, comma 2, del decreto legislativo 3 febbraio 1993 n. 29. Si intendono per tali tutte le amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e le scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende e le amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le regioni, le province, i comuni, le comunità montane e loro consorzi ed associazioni, le istituzioni universitarie, gli istituti autonomi case popolari, le camere di commer- cio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale. Le amministrazioni pubbliche sopra evidenziate entrano nell'ambito soggettivo di applicazione dell'IRAP in quanto inquadrabili tra gli enti pubblici non commerciali di cui all'art. 87, comma 1, lettera c), del citato TUIR. Inoltre, sono da ricomprendere nell'ambito del medesimo art. 87, comma 1, lettera c), anche i soggetti che svolgono le attività indicate all'art. 88, comma2, del TUIR. Non rientrano tra i soggetti passivi dell'imposta di cui trattasi gli Stati esteri e gli organismi internazionali che operano nel territorio delle regioni in regime di extraterritorialità, in quanto l'art. 1, comma 1, del citato decreto legislativo n. 446 del 1997 pone come condizione per l'applicazione del tributo l'esercizio di attività produttive nel "territorio delle regioni". Occorre evidenziare, altresì, che, per la particolarità del tributo alcuni soggetti passivi pubblici sono anche beneficiari di quote di gettito del tributo stesso. In particolare, le regioni sono al tempo stesso soggetti attivi e passivi del nuovo tributo. 3. Determinazione della base imponibile. Ai sensi dell'art. 10, comma 3, del decreto legislativo n. 446 del 1997, per gli organi e le amministrazioni dello Stato, le regioni, le province, i comuni e gli enti pubblici non commerciali, la base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive è determinata in modo analogo a quella prevista per gli enti privati non commerciali di cui all'art. 10, commi 1 e 2, del citato provvedimento. La determinazione della base imponibile, ai sensi del suddetto art. 10, commi 1 e 2, si applica anche ai soggetti indicati nel precedente paragrafo, pur se non espressamente menzionati nello stesso art. 10, comma 3. 3.1. Sistema di determinazione c.d. "retributivo". Per i soggetti passivi dell'IRAP indicati nel precedente paragrafo 2 la base imponibile dell'imposta è costituita dall'ammontare delle somme relative a prestazioni di lavoro di qualunque tipo. In particolare, per tali soggetti pubblici la base imponibile dell'IRAP è determinata, per effetto del rinvio al comma 1 dell'art. 10 del decreto legislativo n. 446 del 1997, contenuto nel comma 3 dello stesso art. 10, in un importo pari all'ammontare: delle retribuzioni al personale dipendente; dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all'art. 47 del TUIR; dei compensi per collaborazione coordinata e continuativa, di cui all'art. 49, comma 2, lettera a), del TUIR; dei compensi per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente di cui all'art. 81, comma 1, lettera l), del TUIR. 3.2. Retribuzioni del personale dipendente. Tra gli elementi da considerare ai fini della determinazione della base imponibile, l'art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 446 del 1997, come pre cedentemente rilevato, assume le retribuzioni al personale dipendente. A tale proposito, occorre rilevare che, in attuazione delle disposizioni contenute nell'art. 3, commi 19 e 134, della legge 23 dicembre 1996 n. 662, recanti delega al Governo ad emanare uno o più decreti legislativi volti ad armonizzare, razionalizzare e semplificare le disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e i relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro e a semplificare gli adempimenti dei contribuenti riguardanti la dichiarazione dei redditi, è stato emanato il decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314, riguardante "Armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e dei relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro" con il quale, peraltro, sono state apportate sostanziali modifiche alla disciplina dei redditi di lavoro dipendente ed assimilati. Pertanto, per la qualificazione dei redditi di lavoro dipendente si fa rinvio ai chiarimenti contenuti nella circolare ministeriale n. 326/E del 23 dicembre 1997 esplicativa delle disposizioni recate dal citato decreto legislativo n. 314 del 1997. L'ammontare delle retribuzioni erogate da considerare ai fini della determinazione della base imponibile dell'IRAP è quello rilevante ai fini previdenziali, determinato a norma dell'art. 12 del decreto del Presidente della Repubblica 30 aprile 1969 n. 153, come sostituito dall'art. 6 del decreto legislativo 2 settembre 1997 n. 314. In merito ai singoli elementi che compongono la retribuzione imponibile previdenziale si rinvia alla circolare INPS - Direzione centrale contributi n. 263 del 24 dicembre 1997. Tenuto conto di quanto disposto dall'art. 11, comma 1, lettera b), del decreto legislativo in commento, nella determinazione della base imponibile sono ammessi in deduzione i contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro nonchè le eventuali spese relative agli apprendisti e, nei limiti del 70 per cento, quelle per il personale assunto con contratti di formazione lavoro. 3.3. Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Le tipologie dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente che rientrano nella base imponibile dell'IRAP sono quelle indicate nell'art. 47 del TUIR. Al riguardo, si ricorda che l'art. 2 del citato decreto legislativo 2 settembre 1997 n. 314, ha modificato il suddetto art. 47 del TUIR, includendo nel suo ambito talune tipologie reddituali già qualificate come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente da disposizioni specifiche non contenute nel predetto testo unico. Si rinvia, per chiarimenti in ordine alla qualificazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, alle istruzioni contenute nella citata circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997. Per quanto concerne invece la determinazione della base imponibile ai fini dell'IRAP si tiene conto delle somme e dei valori corrisposti, fermo restando quanto precisato nel paragrafo precedente in materia di deduzione dei contributi e delle spese di cui all'art. 11, comma 1, lettera b), del decreto legislativo in commento. 3.4. Collaborazioni coordinate e continuative. Come precedentemente evidenziato, rientrano nella base imponibile dell'I- RAP i compensi relativi a rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di cui all'art. 49, comma 2, lettera a), del TUIR. In detta disposizione sono annoverati i redditi derivanti dagli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni o altri enti con o senza personalità giuridica, dalla collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili, dalla partecipazione a collegi e commissioni e da altri rapporti di collaborazione coordinata e continuativa. Relativamente agli "altri rapporti di collaborazione coordinata e continuativa", si ricorda che, ai sensi del secondo periodo della stessa lettera a) dell'art. 49, comma 2, del TUIR, si considerano tali i rapporti aventi per oggetto la prestazione di attività, non rientranti nell'oggetto dell'arte o professione esercitata dal contribuente ai sensi del comma 1 del medesimo art. 49, che pur avendo contenuto intrinsecamente artistico o professionale sono svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita. Al riguardo, si ricorda che i compensi derivanti da collaborazioni coordinate e continuative le quali comportano lo svolgimento di attività rientranti nell'oggetto proprio della professione (per esempio, compensi percepiti da dottori commercialisti o ragionieri per l'ufficio di sindaco o revisore ricoperto in società o enti) costituiscono reddito di lavoro autonomo di cui all'art. 49, comma 1, del TUIR. Per converso, il compenso erogato, ad esempio, ad un avvocato o ad un soggetto dipendente da un ente pubblico per l'esercizio dell'ufficio di sindaco o di revisore di un ente va considerato compenso derivante da un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa di cui all'art. 49, comma 2, lettera